Trong quá trình hoạt động của bất kỳ một doanh nghiệp nào, kế toán luôn là một trong những công cụ quản lý quan trọng nhằm cung cấp những thông tin kinh tế tài chính. Tuy nhiên cũng trong quá trình kế toán sẽ xảy ra rất nhiều tình huống cần phải thay đổi so với sự ghi nhận ban đầu, như khi có sự thay đổi về chính sách kế toán, ước tính kế toán, cũng như phát hiện các sai sót. Vậy nếu các tình huống này xảy ra thì kế toán sẽ xử lý như thế nào để vừa đảm bảo phản ánh một cách trung thực hợp lý tình hình kinh tế tài chính các doanh nghiệp, đồng thời vẫn đảm bảo nguyên tắc nhất quán và nguyên tắc có thể so sánh được?

Có thể minh họa các tình huống phát sinh như sau:

Nếu giả sử đối với một doanh nghiệp bất kỳ có kỳ kế toán năm hiện tại là 01/01/N đến 31/12/N thì có thể mô tả đối với từng tình huống xảy ra sẽ được xử lý cụ thể trên Báo cáo tài chính như sau:

Thứ nhất, đối với thay đổi chính sách kế toán và kế toán thay đổi chính sách kế toán: chỉ được thay đổi chính sách kế toán khi có sự thay đổi theo quy định hiện hành của kế toán; hoặc sự thay đổi sẽ dẫn đến BCTC cung cấp thông tin tin cậy và thích hợp hơn về ảnh hưởng của các giao dịch và sự kiện đối với tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh và lưu chuyển tiền tệ của doanh nghiệp.

- Thay đổi chính sách kế toán liên quan đến bảng cân đối kế toán (các khoản mục Tài sản, Nợ phải trả hoặc Vốn chủ sở hữu):

+ Thay đổi đối với các năm trước (các năm N-1, N-2, N-3…): Xác định năm sớm nhất có sự ảnh hưởng của việc thay đổi chính sách kế toán? Điều chỉnh số liệu trên cột thông tin so sánh- Cột “Số đầu năm” của Bảng cân đối kế toán từng năm trước có liên quan (Cột “Số đầu năm của Bảng cân đối kế toán của các năm N-1, N-2, N-3…). Nguyên tắc điều chỉnh đó là xác định được giá trị ảnh hưởng của năm sớm nhất (Giả sử năm N-4 là xác định được giá trị ảnh hưởng) sẽ được điều chỉnh vào số dư đầu năm của các khoản mục Tài sản, Nợ phải trả, Vốn chủ sở hữu trên Bảng cân đối kế toán của năm sau năm sớm nhất (Năm N-3); Giá trị ảnh hưởng xác định được của các năm sau năm sớm nhất )năm N-3, N-2) đến năm trước liền kề năm hiện tại (năm N-1) được điều chỉnh vào số dư đầu năm của các khoản mục Tài sản, Nợ phải trả và Vốn chủ sở hữu trên Bảng cân đối kế toán các năm có liên quan (N-3, N-2, N-1).

+ Thay đổi đối với năm hiện tại (Năm N): xác định ảnh hưởng lũy kế do áp dụng thay đổi chính sách kế toán của tất cả các năm trước (lũy kế thay đổi chính sách kế toán từ năm N-4, N-3, N-2, N-1) làm căn cứ điều chỉnh dòng số dư đầu năm các tài khoản có liên quan trên Sổ kế toán tổng hợp, Sổ kế toán chi tiết của năm hiện tại (năm N). Lúc đó sẽ xảy ra các trường hợp: ảnh hưởng lũy kế làm tăng hoặc giảm tài sản, ảnh hưởng lũy kế làm tăng hoặc giảm Nợ phải trả, ảnh hưởng lũy kế làm tăng hay giảm Vốn chủ sở hữu (đối với bút toán điều chỉnh tăng hay giảm đều thực hiện theo nguyên tắc kết cấu của tài khoản)

- Thay đổi chính sách kế toán liên quan đến Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh:

+ Thay đỏi đối với các năm trước (các năm N-1, N-2, N-3…): Xác định ảnh hưởng của việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán đến doanh thu, chi phí của từng năm và điều chỉnh vào cột thông tin so sánh- cột “năm trước” của báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh từng năm (năm N-4, N-3, N-2, N-1)

+ Thay đổi đối với năm hiện tại (năm N): xác dịnh ảnh hưởng lũy kế của việc áp dụng hồi tố thay đổi chính sách kế toán dẫn đến làm tăng giảm các khoản mục doanh thu hoặc chi phí đã xác định cho tất cả các năm trước (lũy kế của năm N-4, N-3, N-2, N-1) điều chỉnh lại số liệu so sánh Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh năm hiện tại (năm N), đồng thời điều chỉnh số dư đầu năm của TÀI KHOảN 4211- Lợi nhuận chưa phân phối năm trước (có thể ảnh hưởng lũy kế làm tăng doanh thu, thu nhập khác hoặc giảm chi phí rong kỳ hay có thể ảnh hưởng lũy kế làm giảm doanh thu, thu nhập khác hoặc tăng chi phí trong kỳ)

- Trình bày bổ sung thông tin trên Bản thuyết minh BCTC năm hiện tại (năm N): Tên chính scáh kế toán; hướng dẫn chuyển đổi chính sách kế toán; bản chất của sự thay đổi chính schs kế toán; mô tả các quy định hướng dẫn; ảnh hưởng của việc thay đổi chính sách kế toán đến các năm trong tương lai; các khoản điều chỉnh vào năm tài chính hiện tại và mỗi năm trước; khoản điều chỉnh cho các năm trước được trình bày trên BCTC; trình bày lí do và mô tả chính sách kế toán đó được áp dụng như thế nào và bắt đầu tư khi nào nếu không thể áp dụng hồi tố đối với một năm nào đó trong quá khứ hoặc năm sớm nhất (BCTC của các năm tiếp theo không phải trình bày lại những thông tin này). Đồng thời cũng trình bày biến động Vốn chủ sở hữu (mẫu 1), số liệu báo cáo sau điều chỉnh (mẫu 2), Thuyết minh kèm theo (mẫu 03), như sau:

Mẫu 01

Mẫu 02

Mẫu 03

Thứ hai, thay đổi ước tính kế toán và kế toán ảnh hưởng do thay đổi ước tính kế toán: trường hợp thay đổi ước tính kế toán chỉ ảnh hưởng đến năm hiện tại, doanh nghiệp phản ánh những thay đổi đó vào Báo cáo kết quả hdkd của năm hiện tại; trường hợp thay đổi ước tính kế toán ảnh hưởng đến cả năm hiện tại và các năm khác trong tương lai, doanh nghiệp phản ánh những thay đổi đó vào Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của năm hiện tại và các năm trong tương lai; một số trường hợp đặc biệt cần lưu ý khi xác định thay đổi ước tính kế toán: thay đổi cách thức xác định thông tin là thay đổi chính sách kế toán mà không phải là thay đổi ước tính kế toán; khi khó xác định một thay đổi là thay đổi chính sách kế toán hay thay đổi ước tính kế toán thì thay đổi này được coi là thay đổi ước tính kế toán.

Thứ ba, sai sót và kế toán ảnh hưởng do điều chỉnh sai sót: đối tượng quy định là kế toán đối với các trường hợp sai sót trọng yếu hoặc các sai sót không trọng yếu nhưng do cố ý trình bày sai tình hình tài chính, kết quả hoạt động kinh doanh hay các luồng tiền theo một hướng khác làm ảnh hưởng đến báo cáo tài chính.

Trường hợp 1: sai sót phát sinh trong năm hiện tại (năm N): sai sót trọng yếu hay không trọng yếu phát sinh trong năm hiện tại hoặc phát sinh trong năm trước nhưng BCTC của năm trước chưa công bố  thì đều phải được điều chỉnh trước khi công bố BCTC.

Trường hợp 2: sai sót phát sinh trong các năm trước (năm N-1, N-2, N-3, N-4)

- Sai sót không trọng yếu của các năm trước được phát hiện sau khi BCTC của năm trước đã công bố thì được sửa chữa bằng cách điều chỉnh phi hồi tố vào sổ sách kế toán và BCTC năm hiện tại

- Sai sót trọng yếu phát sinh trong các năm trước được phát hiện sau khi BCTC của năm trước đã công bố phải được sửa chữa theo phương pháp điều chỉnh hồi tố như sau:

Sai sót ảnh hưởng tới Bảng cân đối kế toán (các khoản mục tài sản, nợ phải trả hoặc vốn chủ sở hữu): doanh nghiệp phải xác định ảnh hưởng của sai sót tới từng năm và điều chỉnh vào các khoản mục thuộc cột thông tin so sánh- Cột “Số đầu năm” của Bảng cân đối kế toán các năm bị ảnh hưởng. Đồng thời xác định ảnh hưởng lũy kế của sai sót và điều chỉnh vào số dư đầu năm của các tài khoản tài sản, Nợ phải trả, hoặc Vốn chủ sở hữu của năm hiện tại.

Việc điều chỉnh được chia thành 2 trường hợp sau:

+ Nếu sai sót làm sai lệch tài sản, nợ phải trả, hoặc vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp tại thời điểm lập BCTC năm hiện tại (năm N), doanh nghiệp phải điều chỉnh số liệu trên cột thông tin so sánh của Bảng cân đối kế toán năm hiện tại và số dư đầu năm của các tài khoản tài sản, nợ phải trả, hoặc vốn chủ sở hữu trên sổ kế toán của năm hiện tại.

+ Nếu sai sót làm sai lệch tài sản, nợ phải trả hoặc vốn chủ sở hữu của doanh nghiệp trong các năm trước năm hiện tại (năm N-1, N-2, N-3, N-4), doanh nghiệp phải điều chỉnh số liệu trên cột thông tin so sánh- cột “số đầu năm” của bảng Cân đối kế toán các năm bị ảnh hưởng, đồng thời điểu chỉnh số liệu trên cột thông tin so sánh của Bảng cân đối kế toán năm hiện tại (năm N) và số dư đầu năm của các Tài khoản tài sản, nợ phải trả, hoặc vốn chủ sở hữu trên sổ kế toán của năm hiện tại (năm N).

Nếu sai sót ảnh hưởng đến báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong các năm trước (năm N-1, N-2, N-3, N-4), doanh nghiệp phải xác định ảnh hưởng của sai sót tới từng năm và điều chỉnh vào các khoản mục thuộc cột thông tin so sánh- Cột “Năm trước” của Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh các năm bị ảnh hưởng; đồng thời xác định ảnh hưởng lũy kế của sai sót và điều chỉnh vào số dư đầu năm của tài khoản 421- “Lợi nhuận chưa phân phối” (TK 4211- Lợi nhuận chưa phân phối năm trước) của năm hiện tại (năm N).

Việc điều chỉnh chia thành 2 trường hợp sau:

+ Nếu sai sót làm sai lệch kết quả hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp trong năm hiện tại (năm N), doanh nghiệp phải điều chỉnh số liệu trên cột thông tin so sánh- Cột “năm trước” trên Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh năm hiện tại và điều chỉnh số dư đầu năm tài khoản 421- Lợi nhuận chưa phân phối (TK 4211- Lợi nhuận chưa phân phối năm trước) trên Bảng cân đối kế toán năm hiện tại (năm N).

+ Nếu sai sót làm sai lệch kết quả kinh doanh của doanh nghiệp trong các năm trước năm hiện tại (năm N-1, N-2, N-3, N-4), doanh nghiệp phải xác định ảnh hưởng của sai sót tới từng năm và điều chỉnh vào cột thông tin so sánh – Cột “Năm trước” của Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh của các năm bị ảnh hưởng; đồng thời xác định ảnh hưởng lũy kế của sai sót và điều chỉnh vào số dư đầu năm Tài khoản 421- Lợi nhuận chưa phân phối (TK 4211- Lợi nhuận chưa phân phối năm trước) trên Bảng cân đối kế toán năm hiện tại (năm N).

+ Trình bày bổ sung thông tin trên Bản thuyết minh BCTC: khi điều chỉnh hồi tố các sai sót trọng yếu, doanh nghiệp phải trình bày các thông tin bản chất của sai sót thuộc các năm trước; khoản điều chỉnh đối với mỗi năm trước trong báo cáo tài chính; Giá trị điều chỉnh vào đầu năm của năm lấy số liệu so sánh được trình bày trên BCTC; nếu không thực hiện được điều chỉnh hồi tố đối với một năm cụ thể trong quá khứ, cần trình bày rõ lý do, mô tả cách thức và thời gian điều chỉnh sai sót.

Báo cáo tài chính của các năm tiếp theo không phải trình bày lại những thông tin này.

Khánh Linh – Học viện Tài chính (Tạp chí NCKHKT)